Три критерия противоправных действий

Статья 54.1 НК РФ содержит основные принципы определения границ допустимости налоговой оптимизации. По сути, эта статья называет три критерия, когда действия налогоплательщика считаются противоправными, и должны приводить к налоговым доначислениям.

1. Отражение в учете или отчетности искаженных сведений, в результате чего занижается налоговая база или сумма налога (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).
2. Совершение операций, основной целью которых является снижение налогов (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
3. Выполнение обязательств по сделке неуполномоченным лицом (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Комментируемое письмо посвящено разъяснению данных критериев, а также правилам доначисления налогов при выявлении нарушений. При этом основное внимание уделено последним двум ситуациям. Рассмотрим их подробнее.

Борьба с «техническими» компаниями

Значительная часть рекомендаций касается борьбы с фиктивными, или, как их называют авторы письма, «техническими» компаниями. Такие организации включаются в бизнес-процесс лишь на бумаге — для оформления от их имени тех или иных документов. Тогда как реальные операции по соответствующим договорам совершают другие лица (в т.ч. сам налогоплательщик).

Использование «технических» компаний является ярким примером реализации такого критерия «противоправности», как исполнение обязательства ненадлежащим лицом (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). И поэтому дает налоговикам право «снимать» соответствующие расходы и вычеты, и доначислять налоги. Но, как отмечается в комментируемом письме, чтобы такое доначисление «устояло» при обжаловании, ИФНС должна проделать значительную работу по сбору доказательств.

Как будут выявлять фиктивных контрагентов

Старые методы — заключение почерковедческой экспертизы и пояснения номинальных руководителей — ФНС отметает сходу. Подобные доказательства не находят поддержки у судей. Поэтому в ходе проверок надо добывать более весомые доказательства.

Это могут быть прямые улики — обнаруженные у налогоплательщика печати и документация контрагента, выявленные факты обналичивания денег, применение сторонами сделки одних и тех же IP-адресов и др. Также прямым доказательством будут раскрытые схемы «закольцовывания» денежных потоков, когда уплаченные «технической» компании деньги так или иначе возвращаются налогоплательщику.

Помимо этого, ФНС призывает подчиненных выявлять косвенные признаки фиктивности контрагентов.

Инспекторам рекомендуется собирать доказательства того, что «техническая» компания фактически не могла осуществлять все операции по договору (с учетом мест нахождения участников сделки и ее предмета, а также реально необходимых временны́х, материальных и трудовых ресурсов). В частности, об этом может свидетельствовать несоответствие объема поставленной по документам партии товара и размера складских помещений контрагента. Но в такой ситуации контролеры должны убедиться, что «техническая» компания не привлекала для выполнения договора других лиц.

Также косвенным доказательством могут быть неточности, допущенные при оформлении договора и других документов. Здесь авторы письма исходят из особенностей психологии: если сделка нереальная, то стороны, скорее всего, постараются минимизировать ресурсы, необходимые для ее документирования. А значит, контролеры вполне могут обнаружить недочеты и пробелы в оформлении.

Так, ФНС рекомендует инспекторам проанализировать календарный порядок составления документов и их соответствие заявленному бизнес-процессу. Ведь не секрет, что деловые бумаги по несуществующим операциям зачастую составляются задним числом или, наоборот, заранее. А это может привести к нарушению нумерации, и (или) включению в текст положений, которые не могли быть известны участникам сделки на день, которым датирован документ.

Кроме того, в силу фиктивности контрагента стороны могут забыть оформить те или иные документы, которые обычно составляются по похожим сделкам. В качестве примера авторы письма приводят отсутствие акта о передаче подрядчику строительной площадки.

Отдельное внимание, по мнению ФНС, нужно обращать на содержание договора. Наличие в нем условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоплаты или иного обеспечения, о слишком высокой неустойке и проч. может говорить о привлечении к сделке «технической» компании. Также подозрительным сочтут условие о слишком высокой или низкой цене самого товара, работы или услуги.

Что касается исполнения договора, то здесь особый интерес инспекторов вызовут оплата и последствия нарушения обязательств. Признаки фиктивности — отсутствие оплаты по договору или использование для этого неликвидных активов (небанковских векселей, прав требования физлиц). Отсутствие претензий, заявлений об отказе от договора или обращений в суд в случае нарушения сторонами обязательств по договору будет расценено как еще одно доказательство фиктивности.

Как докажут соучастие

ФНС предупреждает подчиненных: наличие доказательств того, что контрагент по сделке является «технической» компанией, — только половина успеха. Чтобы суд согласился с доначислениями в случае их обжалования, надо подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о фиктивности своего бизнес-партнера и извлекал из этого налоговую выгоду. Самый простой способ — найти доказательства осведомленности налогоплательщика о лице, которое в реальности выполняло обязанности по сделке. К примеру, переписку о проведении переговоров или согласовании условий договора, о предоставлении дополнительных гарантий и т.п.

Однако такие «подарки» инспекторы получают далеко не каждый день. Поэтому следует использовать косвенные признаки. В частности, оценить, какие меры предпринял налогоплательщик для проверки контрагента перед заключением договора. Здесь авторы письма исходят из того, что по фиктивным сделкам такая проверка, скорее всего, не будет отличаться глубиной. Вероятно, компания ограничится чисто формальными мероприятиями.

Поэтому нужно узнать, проверял ли налогоплательщик деловую репутацию и платежеспособность контрагента. Выяснял, есть ли у будущего партнера по бизнесу производственные мощности, оборудование, квалифицированный персонал и соответствующий опыт. А также имущество, за счет которого в случае неисполнения сделки можно будет компенсировать убытки. Помимо этого, инспекторы должны поинтересоваться, откуда налогоплательщик получил информацию о контрагенте, и почему решил заключить договор именно с ним.

При этом ФНС советует взять на вооружение позицию Верховного суда, изложенную в определении от 14.05.20 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 (см. «Вычеты НДС по «проблемным» контрагентам: читаем новые рекомендации Верховного суда»). В нем судьи разъяснили, что нельзя требовать единой глубины проверки партнеров по всем сделкам. Очевидно, что при разовых закупках материалов без внесения предоплаты вполне можно ограничиться формальным изучением контрагента по открытым источникам. Тогда как при заключении договоров, предполагающих длительное сотрудничество, или контрактов на значительную сумму, проверка должна быть куда более основательной.

Как проверить контрагента: шпаргалка от ФНС

• Получить копии документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п;
• Получить информацию о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
• Проверить наличие у контрагента собственного сайта и рекламы в СМИ;
• Провести анализ открытых данных о контрагенте, в том числе размещенных на сайте ФНС. Подробнее см. «Как проверить контрагента на благонадежность по ИНН или ОГРН либо на сайте налоговой».
• Зафиксировать обстоятельства выбора контрагента и заключения сделки, в том числе указать, с кем именно осуществлялось взаимодействие при обсуждении условий и подписании договора;
• Получить документы, подтверждающие полномочия участников сделки со стороны контрагента;
• Запросить рекомендации.

и

Борьба с оптимизацией

Еще один блок рекомендаций ФНС посвящен такому критерию «противоправности», как совершение сделок и операций исключительно с целью снижения налогового бремени (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Самый яркий пример — дробление бизнеса для сохранения права на применение УСН.

Для борьбы с подобными злоупотреблениями ФНС предлагает подчиненным использовать простой метод. А именно: оценить, стал бы налогоплательщик совершать операции, если бы они не приводили к снижению налогов. При этом, как указывается в комментируемом письме, проанализировать надо каждую операцию в отдельности, а не всю цепочку действий налогоплательщика. Ведь достижение конечной деловой цели в результате нескольких операций вовсе не означает, что каждая из них в отдельности имеет деловую цель.

Поэтому нужно выяснить: стал бы налогоплательщик выполнять каждый шаг из соответствующей «многоходовки» в качестве самостоятельного (в отсутствие предыдущего и последующего) или нет. Если ответ будет отрицательным, то проверить, с какой целью была совершена вся совокупность сделок и операций (в т. ч.  связанных с созданием или реорганизацией компании) в том виде, как это сделал налогоплательщик. Если окажется, что главным мотивом была налоговая экономия, то инспекторы зададут себе еще один вопрос: можно ли было достичь той же самой конечной хозяйственной цели общепринятым на практике способом, без проведения спорных операций? В случае положительного ответа будут доначисления.

Все вышесказанное применимо, в частности, при выявлении схемы дробления бизнеса. А в качестве дополнительных доказательств такой схемы, по мнению ФНС, могут быть следующие обстоятельства: использование всеми участниками одних и тех же работников и иных ресурсов, а также тесное организационное взаимодействие всех вовлеченных лиц. Еще один подозрительный момент — осуществление неразрывно связанных между собой направлений деятельности, которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Заметим, что эти критерии авторы письма также позаимствовали из судебной практики. Речь идет о деле интернет-провайдера, который «раздробил» бизнес по территориальному признаку. Но при этом оставил единый центр управления. Он проводил единые маркетинговые и рекламные акции, заказывал вывески для всех входящих в группу организаций. Также были установлены факты «пересечения» рядового персонала, когда одни и те же сотрудники одновременно выполняли функции на нескольких территориях. В результате Верховный суд признал, что фактически речь идет об одной компании с филиалами, которые оформлены как самостоятельные организации исключительно с целью сохранения права на УСН (определение от 02.11.20 № 302-ЭС20-16355 по делу № А74-6189/2018).

Борьба с «разрывами» по НДС

В заключение остановимся на рекомендациях ФНС, направленных борьбу с «разрывами» по НДС (речь идет о ситуации, когда налог принят к вычету, но на предыдущем этапе не был уплачен в бюджет, т.е. цепочка НДС «разорвалась»).

Здесь авторы документа указывают на правило пункта 3 статьи 54.1 НК РФ. Оно гласит, что нарушение законодательства третьими лицами не дает инспекторам права доначислять налоги. Поэтому снимать вычеты из-за того, что контрагент не перечислил НДС в бюджет, можно только в том случае, если налогоплательщик является участником схемы. Для этого надо доказать, что он не только знал о нарушениях, допущенных другой стороны договора, но и извлекал из этого выгоду.

Если отсутствуют документы, прямо указывающие на согласование подобного поведения контрагента, таким доказательством, по мнению ФНС, является факт взаимозависимости или иной подконтрольности участников сделки. А получение выгоды может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) существенно ниже рыночной.